一、 引言
自1987年，Stan Davis首先提出了大规模定制（Mass Customization）的概念以来，它已经被公认为是21世纪的主流生产方式。大规模定制是指以接近大规模生产的质量、速度和成本，提供满足定制要求的产品或服务，借助动态集成协同过程，通过提高顾客价值而实现组织运营目标的生产方式。大规模定制是“大规模+定制化”的新范式，“大规模”以达到规模经济为目的，“定制”则范围经济目的。
达到大规模定制目标的关键因素之一是企业生产的成本水平。如果无法实现低成本，它就与传统的定制化生产毫无区别。因此，在大规模定制中，构建适宜的成本管理系统成为亟待解决的问题。
二、 传统成本管理方法的局限性
1. 成本管理的目标发生了改变。传统成本管理在稳定的品种结构环境下运行，以生产成本符合设计成本为目标，通过降低制造成本，强调成本的符合性。大规模定制中，产品品种的多样性改变了品种结构的稳定性，使得其设计工作量的剧增。由于产品成本的80%以上在设计阶段就已经决定，所以如何保证设计成本的合理性，对产品成本规划性和符合性进行统一管理，成为大规模定制成本管理的目标。
2. 成本管理的对象发生变化。传统成本管理系统以产品为对象，企业在一段时间内生产的产品品种少、数量大，成本与产品对应，成本管理从产品入手。而大规模定制方式通过模块化生产实现品种差异化，其产品是按照顾客的定制要求对相应模块进行组合的结果。在产品形成以前，每一个模块都不能与特定的产品相对应，所以大规模定制不能以产品为成本管理的对象。
3. 成本管理的重点发生转变。传统成本管理系统主要是对生产领域成本进行重点管理。但在大规模定制中，由于成本管理的规划性特征，要求加强对设计阶段成本合理性的管理；同时，在生产阶段，由于产品的直接费用比较固定，管理的重点应该放在品种变更时设备的转换费用等制造费用的管理上；在消费阶段，顾客的使用成本也应作为企业成本管理的重点。
4.成本核算的方法发生改变。在传统成本管理中，将制造费用与工时、产量相联系进行分配。但在大规模定制中，成本结构发生了变化，制造费用所占比例大幅增加。由于产品种类的增多，单位产品中制造费用与工时和产量相关性越来越小。产品成本的准确性主要取决于能否正确核算制造费用。大规模定制中产品成本的核算如果再沿用传统的成本核算方法，将使成本信息发生扭曲，会误导企业经营决策的制定。
5. 成本管理的范围发生变化。传统生产方式下，成本管理局限在企业内部，对外部过程和外部关系较少关注。在大规模定制环境下，企业管理体系从基于单一企业的管理模式向扩展企业管理模式转变，传统的成本管理系统无法满足多企业合作的成本状况。
三、 对大规模定制成本管理的思考
1. 大规模定制成本形成系统的链特征。大规模定制的实现不仅需要企业内部各部门之间相互协作，更需要与多个企业共同协同运作。企业的生产经营过程是为满足顾客需要而设计的一系列活动的集合体，它表现为一个由此及彼、由内及外的“链”。链的联系就是活动连接的顺序，链上的节点是完成活动的组织。链运作是由顾客拉动，并由顾客满意度传递，其最终目的是为了提高顾客价值。因此大规模定制的实现就是链形成和优化的过程，可以用图1的基本链结构图来表示。（图略）
链上的活动都在消耗相关的资源，发生一定的费用，并按照活动不断地积累形成活动、成本链。根据企业管理的范围和组织在链上的位置，我们可将成本链分为内部成本链和外部成本链。
2. 大规模定制对成本管理系统的要求。鉴于大规模定制生产模式中链结构的复杂性、动态性和链节点间的关联性，对链的管理必须从整体出发，将链上的各个节点作为一个整体。在企业内部按照活动之间的关联性将各节点活动链接起来，在企业外部按照集成原理把供应商、制造商、分销商、零售商以及客户等有机地整合。
大规模定制对成本管理系统提出了以下要求：在管理目标上，强调设计成本规范的合理性与生产成本的符合性，以减轻链重量；在管理对象上，与企业的生产活动相联系，以模块为基本的核算对象，以便准确核算成本发生额；在管理重点上，强调成本规范的合理性，重视设计阶段成本管理；在管理范围上，强调对企业内和企业间各节点实施成本管理，成本管理系统被划分为内部成本链和外部成本链两部分；在管理方法上，关注对制造费用计量方法的采用；在管理过程上，强调事前、事中、事后控制的结合；在管理手段上，强调信息技术的应用。
3. 作业成本法与大规模定制成本管理。根据大规模定制对成本管理的要求，在现有的成本管理方法中只有作业成本管理比较适合，能够较好地解决大规模定制的基本成本核算问题。
作业成本法（Activity—Based Costing，简称ABC），的基本思想是：企业是一个为最终满足顾客需求，实现投资者报酬率最大化而运行的一系列有密切联系的作业的集合体，企业生产商品或提供劳务消耗作业，作业消耗资源，而资源消耗的过程又是价值累积的过程。作业成本法以作业为核算对象，根据成本动因对制造费用进行分配，精确产品成本的核算，提供准确的成本信息；它注重运用投入—产出的因果分析，对作业进行分类，尽量减少或消除不增值作业，提高增值作业创造的价值，以实现优化作业链为顾客增加价值的目的；它注重全过程成本管理，将成本管理从生产领域延伸到设计环节和市场环节。
但作业成本法用于大规模定制成本管理也有一定的局限性。一方面，作业成本法需要对作业进行计量、分析和对成本动因进行选择等大量工作，使得实施作业成本法的成本较高；另一方面，作业成本法还只是基于单一企业的成本管理，缺乏处理多个企业集成运作的成本管理相关理论。
可以看出，作业成本法不仅可以提供较准确的成本信息，还可依据作业链和价值链的分析，进行作业管理，满足企业内部经营控制的需要。因此，在大规模定制成本链管理中我们可以将作业成本法与其他相关管理方法相结合，使大规模定制成本实施有效管理。
四、 大规模定制成本链系统
1. 链管理原理。史丽萍在《大规模定制新系统》一书中提出了链管理原理。大规模定制企业形成链结构，大规模定制系统具有关联性、复杂性等链的特征，对大规模定制运营系统进行管理时需要应用链管理的原理。链管理就是以提高链价值为目标，以系统的观点和集成的管理思想为指导，通过合理使用不同管理方法执行对链运行的各项计划、组织和控制等职能。提高链价值意味着实现链特征——链强度、链重量和链敏捷性的优化，综合表现为提高链柔性的有效性。
2. 大规模定制成本链管理系统的框架。大规模定制成本链管理系统以提高成本链价值为目标，以一系列相互关联的节点为管理单元，通过集成应用相关的管理技术与方法，使全过程节点内部成本精益和节点间关联性加强。
（1）大规模定制成本链系统的目标。大规模定制成本链系统的管理的目标就是减轻链的重量，增加链的价值，即提高成本价值。成本价值（VC），是成本功能与成本水平的比值。成本功能（FC）指系统为提供有价值产出所预期的成本支出水平，它可由目标成本表示。成本水平（CC）是指在运作过程中实际的成本支出。可用公式表示如下： 成本链系统目标具有以下特点：①目标的战略性。成本链系统目标是对大规模定制发展战略的重点和管理方针的基本描述，所以它应该具有整体性、长期性、稳定性等特征。②目标的可操作性。系统的目标不但具有战略性特征，在实际中还具有可操作性特征，这种可操作性表现为企业成本目标和实际目标的可计量性。③目标的层次性。成本链可以分为三个层次：成本链、内部成本链和外部成本链，它们的内容和职能是不同的。目标应该适应和体现这种变化，使不同的部分充分发挥作用。
（2）大规模定制成本链系统的对象。链管理通过对链重点成本构成环节的管理来使链精益，在不降低链的特性的前提下，减轻链的重量，提高链的价值。所以，大规模定制成本链系统的管理对象是链上的各个环节，即链上的一系列相互关联的节点活动。这些节点在基本作业链上可以位于企业内部，作为企业内部的活动；也可以位于基本作业链上企业的外部，是企业间的活动。
产品生产的基本活动，以产品相关业务的时序为标志，应划分为生产阶段与消费阶段。生产阶段包括开发设计、制造、物流、销售这些分阶段，消费阶段则包括使用、维护乃至废弃。这实际上是以时间为中心展开的“全生命周期过程”。各阶段的成本之和就构成了全生命周期成本。则按照时间顺序进行成本链管理时，其对象是产品全生命周期。
产品生产的基本活动，以成本发生的范围为标志，可以划分为供应商、制造商、零售商及顾客等过程。每一过程内部又可分成若干个节点，各节点是在企业管理层的统一政策管理下进行活动的，它们共同为企业创造价值，节点间形成串联关系。例如企业决定以一种新规格的钢板作为原材料，则购买部门的购入成本改变，生产部门在制造过程中的边角料损耗也随之改变，生产绩效亦将不同，两个部门间的成本改变由企业管理层进行协调使企业的总成本最低。企业间的关联活动由不同主体实施，各企业以协议为基础、通过交易连接起来，节点企业间形成合作伙伴关系。例如原材料供应商改进质量检验使原材料合格率大大提高，企业购货时的验收成本也随之降低。则按照空间顺序进行成本链管理时，其管理对象是节点间的连接关系。
节点之间是按照某种关系连接的，某一节点是否位于系统内部是根据生产的特点来决定的。如产品的配送可以由具有成本优势的物流代理商来完成，企业只按照顾客的要求进行产品的生产，那么产品的配送活动就不属于企业内部活动，在成本管理上应该属于外部成本链。
（3）大规模定制成本链系统的生产技术和管理方法。大规模定制成本链系统目标的实现，对系统对象的管理，需要集成管理方法和管理技术的支持。
在生产技术上，大规模定制的实现需要应用计算机辅助设备进行产品设计、设备转换，模块化生产是实现“大规模”的基础，柔性制造技术、CAD/CAM等设备转化技术是实现“定制生产”的基础；大规模定制在成本链运行上还需要其他的一些技术，如成本核算的电算化技术等。
在管理方法上，需要运用目标成本法来确定目标成本的水平；可以运用价值工程来实现“设计成本”的规范化管理，使设计阶段确定的产品成本结构和水平合理；在判断活动的增值性、进行成本核算时，可以运用ABC法；在对产品生产周期成本进行管理时，则采用全生命周期成本管理。
企业链在Internet的基础上采用Web技术，将供应商、零售商、制造商等连接在一起；信息共享技术是实现链异地运作的基本要求，核心企业需要建立中央数据库，保证数据的完整性和一致性。
综上所述，可以给出大规模定制成本链管理系统结构图，如图2所示。
因为企业内部与外部在结构、职能上的不同，成本的构成、成本管理目标、成本管理对象等也有所差异，对内部成本链和外部成本链应该分别进行管理，即构建内部成本链系统和外部成本链系统。
3. 大规模定制内部成本链系统。内部成本链是指基本作业链上的各节点活动没有超过某一企业的范围，各节点活动是由本企业管理层进行协调管理。它以提高内部成本链价值、降低内部成本链的重量为目标，它的成本包括两部分：节点内部成本和企业内部各节点间的成本。对于简单的、不可再分的节点，内部成本可以通过技术工作、管理方法，在不影响其他节点活动的情况下，在完成既定目标的同时，使节点成本最低。如在将模块组合成产品的活动中，主要发生的是设备的转换成本，这种成本的降低可以通过工人的熟练程度、设备的自动化程度来完成的。对于节点间的成本，由主体进行管理，判断这一节点对内部链的增值性，以消除或减少非增值活动。节点增值性可以通过价值工程来进行判断。企业内部可以通过“模拟市场”，每个生产活动的“下一个工序”要求决定“上一个工序”的生产，每个人不再对上级负责，而是直接面向市场、对顾客负责。
4. 大规模定制外部成本链系统。外部成本链是指基本作业链上各节点活动由不同企业主体实施，节点间表现的是合作伙伴关系。外部成本链可以看作是内部成本链的延伸。外部成本链上各节点的活动将对其他节点的成本或效益产生影响，所以应该将外部成本链作为研究的重点之一。它的成本分为两种：建立关联关系的成本和维持关联活动的成本。建立关联关系的成本具有阶段性，它在其外部链节点组成改变时发生，它将影响维持关联活动的成本。由于建立一种新的关联关系，将影响企业资源的投入，改变企业的活动，所以建立关联关系的成本比较高。维持关联关系时，由于企业大额目标一致，企业间的长期合作使得企业间的沟通比较容易，则维持关联活动的成本较小。外部成本链管理的目标就是通过企业间的合作，减少建立关联关系成本的发生，降低维持关联活动成本，增加链的强度。
参考文献：
1.史丽萍。大规模定制新系统。哈尔滨市：黑龙江科学技术出版社，2005.
2.陈胜群。企业成本管理战略。上海：立信会计出版社，2000.
3.张粟，马良渝，文静林。构建以价值链为基础的企业成本管理框架。会计之友，2004，（3）。
