资深航运人 刘巽良
从2011年中开始，一些外国船东陆续收到中国租船人的告知函，要求代扣缴期租租金的中国所得税。对于这种突如其来的做法业界议论纷纷，此间经纪人也接到外国船东的询问。笔者查阅了中国与有关国家签订的“避免双重征税和防止偷漏税的协议”，并无发现有此规定。只有在国家税务总局关于印发《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》的通知里，发现一条认定“附属”原则：
根据协议第4款，从事国际运输业务取得的收入，是指企业以船舶或飞机经营客运或货运取得的收入，也包括该企业从事的下列附属于其国际运输业务的收入：（1）以湿租形式出租船舶或飞机（包括所有设备、人员及供应）取得的租赁收入；（2）以光租形式出租船舶或飞机取得的租赁收入；（3）以船舶或飞机从事国际运输的企业附营或临时性经营集装箱租赁取得的收入。
上述有关租赁业务应仅以属于国际运输的附属活动为限。“附属”应指与主营业务有关且服务于主营业务的活动，即企业的主营业务应为以其船舶或飞机经营的国际海运或空运业务，附属业务则属于支持和附带性质。但对“附属”的标准，协议没有做具体规定。在判断产生以上所得的活动是否属于“附属”性质时，应首先根据企业工商登记及相关凭证资料判定企业主营业务是否是国际运输，然后，视该类附属活动收入占企业国际运输业务总收入的比例而定，一般在一个会计年度内，附属业务收入不应超过总收入的10%。
简而言之，只有当外国船东的“附属”业务量低于总收入10%时，该船东以“湿租”、“光租”形式取得的租金收入才享受免税，否则就不在免税范畴之内。然而首先，在海运租船市场上，没有“湿租”或“干租”的概念，这是航空界常用的租赁方式。参照航空界有关“湿租”和“干租”的定义，笔者暂且假定《解释》所指船东的“主营业务”应该是以“美元／吨”运价收取运费的航次租船业务，或者以“美元／箱”的班轮业务，“湿租”则指的是以“美元／天”的形式收取租金的期租。实际情况的确也是外国船东的期租收入被要求扣缴企业所得税，暂时还没有听到外国船东报告航次租船的运费、班轮运费收入被要求缴税。然而，将期租业务定义为海运企业的附属业务的依据是什么呢？
把班轮和航次租船业务定义为主业，是很天真的想法，以为这是传统的船公司应该做的事情──揽货经营。然而，期租合同与航次租船合同的主要区别在于船东和租船人承担的费用项目不同，所以承担的风险不同。那些追求稳定收入，不想冒险（如油价波动、码头拥挤、港口费用控制等等）的船东往往选择以期租的形式经营。如果税务当局认定期租是非“主营业务”，那么船东和租船人只需将条款弄得复杂一些，在保障船东获得稳定收入的条件下，将租金折算成“美元／吨”的运价，将一个期租合同转化为连续航次期租，或者包运合同（COA），那么是否意味着就可以规避“附属”身份了？其次，航次期租（TCT）究竟算期租，还是航次租船呢？顾名思义，它具有期租的性质，又具有航次租船的特征。如果有必要，也可将TCT转化为航次租船的方式，以美元／吨来计算运费，难道这样也可以规避“附属”身份？
营业范围带来的困扰
事实上，在不定期船市场上，航次期租越来越流行。哪怕货主找到船东，船东为了减少风险，宁愿将船以航次期租的方式租给一个中间商（Operator），中间商再以航次租船的方式承揽这笔货运业务。在波罗的海运价指数（BDI）分航线指数中，绝大多数是以“美元／天”计价的航次期租，也从一个侧面反映了这种趋势。
《解释》根据船东工商登记及相关凭证资料判定企业主营业务是否是国际运输，再视该类附属活动收入占船东国际运输业务总收入的比例是否超过10%。这是一个无法满足的条件，事实上就是不让人家有可能免税。由于绝大多数外籍船舶多以单船公司注册，所以一旦从事期租业务，很难控制在10%以下──对一家单船公司来说，要达标，就必须1.2月可以做期租，其余10.8月只能做航次租船。
还有一个问题颇令笔者疑惑：外国的公司登记注册证书一般不注明营业范围，公司章程中陈述的业务内容也由企业根据自己的需要自由发挥。如果相关注册文件中没有“以其船舶或飞机经营的国际海运或空运业务”的内容，中国税务机关如何去判断该不该收税？
最重要的是，涉及两个独立主权国家的协议，单方面的解释是否有效？即使新加坡方面接受了，又如何适用于其他国家的公司？事实上笔者并没有找到中国与其他国家双边协议的类似解释文件，而现在对此啧有烦言的是希腊船东。如果希腊也不顾双方的海运协议和避免双重征收所得税的协议，对中国船东采取惩罚性的税收，那不挑起了一场关税战争了吗？
显然，税务机关去定义航运业务的属性是不恰当，也必然是不正确的。如此不明确、不专业、不具操作性的税制，只会造成外国船东对中国的不理解和敌对，甚至挑起国际关系的紧张。其实也不会有什么长期的效果──哪怕人家这次吃亏了，下次再将船舶期租给中国租船人，一定会把税金加进去，最终导致我国国际贸易货运价格或船舶租金高于同类型船舶或航线。更为严重的后果是，中国租船人为了避免这种局面，将不得不以境外子公司、姐妹公司的名义租借外轮，经营利润将彻底与中国绝缘。中国政府已经在为船籍外移头痛不已，出台了各种优惠政策，希望吸引中资船东回归。如此税制再把中国租船人也赶出国门，那么国际航运中心就离中国越来越远了。
一项招人诟病而且很容易规避的税收政策，只能对中国的贸易和航运发展造成负面影响，实际却收不到几文税银，何苦来呢？
